УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ, ПРОИЗВОДИМЫХ ДО ВВОДА ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ 2007.02.04 - Рубрика: Бухучет услуг -

обсудить на форуме

УЧЕТ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ, ПРОИЗВОДИМЫХ ДО ВВОДА ОБЪЕКТА НЕДВИЖИМОСТИ В ЭКСПЛУАТАЦИЮ

Часто организация приобретает здание, требующее "косметического ремонта", с целью последующей его сдачи в аренду. Такой ремонт не носит капитального характера, не затрагивает качества инженерно-технического обеспечения, в результате его проведения не изменяются параметры помещений и т.п. Осуществляется он подрядным способом. При этом организация начинает производить ремонт здания непосредственно после подписания сторонами акта приема-передачи. По окончании ремонта подаются документы на государственную регистрацию перехода права собственности на здание. В рассматриваемой ситуации неизбежно возникает множество вопросов.

Правовые основы

В соответствии со ст. 130 ГК РФ здание относится к недвижимым вещам (недвижимость). По договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ГК РФ). Переход права собственности на недвижимость по указанному договору подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ), и право собственности на недвижимость у приобретателя возникает с момента регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Согласно п. 1 ст. 556 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (например, акта приема-передачи). При этом передача объекта недвижимости может происходить и до государственной регистрации перехода права собственности на данный объект. В рассматриваемой ситуации здание передается продавцом организации по акту приема-передачи до государственной регистрации перехода права собственности на него. Собственником здания до момента государственной регистрации перехода права собственности на здание по-прежнему является продавец.

В п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 указано, что в отсутствие у покупателя права распоряжения недвижимым имуществом, находящимся в собственности продавца до государственной регистрации перехода права собственности, организация-покупатель является законным владельцем указанного имущества.

Таким образом, можно говорить о том, что с момента передачи здания по акту приема-передачи у организации возникают права владения и пользования указанным зданием. Поэтому она вправе проводить ремонт здания.

Вместе с тем в соответствии со ст. 210 ГК РФ "Собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором". В связи с тем что в рассматриваемом случае до момента государственной регистрации перехода права собственности на здание собственником является продавец, формально в силу ст. 210 ГК РФ именно он должен до указанного момента нести бремя содержания здания (в том числе ремонт).

Учитывая данные обстоятельства, во избежание налоговых рисков в договоре купли-продажи целесообразно предусмотреть, что бремя содержания здания с момента его передачи по акту приема-передачи несет покупатель. Возникновение налоговых рисков в этой ситуации сопряжено с тем, что налоговые органы могут придерживаться следующей позиции. Несмотря на то что у организации с момента получения здания по акту приема-передачи возникают права владения и пользования, но нет обязанности по содержанию здания (в силу ст. 210 ГК РФ), расходы на ремонт здания не могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль (в том числе и через амортизационные отчисления), поскольку являются экономически не обоснованными (так как бремя содержания здания является обязанностью продавца).

По мнению автора, учитывая, что в соответствии с гражданским законодательством у покупателя с момента получения здания по акту приема-передачи возникают права владения и пользования в отношении здания, организация вправе осуществлять ремонт здания и без указания на это в договоре купли-продажи. В связи с чем такие расходы правомерно признавать экономически обоснованными и в целях исчисления налога на прибыль.

Учет операций по приобретению и ремонту здания

Прежде всего определим условия, которые должны выполняться при принятии объекта недвижимости к учету в целях квалификации его в качестве объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства". При этом в отношении объектов недвижимости нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрены особые положения, касающиеся момента их отражения на счете 01.

Так, в соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их государственную регистрацию в установленных законодательством Российской Федерации случаях, учитываются на балансе принимающей стороны (покупателя) в составе незавершенных капитальных вложений, т.е. на счете 08.

Согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, допускаются два способа учета фактически эксплуатируемых объектов недвижимости, по которым документы поданы на государственную регистрацию:

недвижимость может числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 до даты государственной регистрации;

до регистрации права собственности на недвижимость объекты недвижимости включаются в состав основных средств с выделением их на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства".

Выбранный способ организация должна закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации приобретенное организацией здание может быть учтено в составе объектов основных средств по дебету счета 01 не ранее, чем будут поданы документы на государственную регистрацию прав на здание. До этого момента (начиная с даты подписания акта приема-передачи) здание должно числиться на счете 08.

Теперь определимся, какие затраты организации будут формировать первоначальную стоимость здания, в которой оно подлежит постановке на учет на счет 01.

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом фактическими затратами, в частности, являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

В рассматриваемом случае организация начинает производить ремонт здания непосредственно после подписания акта приема-передачи. После ремонта здание подлежит передаче в аренду. В такой ситуации здание будет считаться фактически эксплуатируемым с момента его передачи арендатору. И поскольку прежде чем заключить договор аренды оно подлежит ремонту, можно говорить о том, что здание, перед тем как оно будет передано арендатору, приводится в состояние, пригодное для указанных целей, в связи с чем стоимость работ по ремонту здания в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 подлежит включению в первоначальную стоимость здания как объект основных средств.

В общем случае (когда производится ремонт уже эксплуатируемого объекта основных средств) затраты на ремонт основных средств не увеличивают их первоначальную стоимость и признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 26, 27 ПБУ 6/01). Возникает вопрос, возможен ли в рассматриваемой ситуации иной вариант, при котором стоимость работ по ремонту здания не будет включена в его первоначальную стоимость. Теоретически такой вариант возможен, если здание приобретено в состоянии, пригодном к эксплуатации и без ремонта. Реализации такого варианта в данном случае препятствуют следующие обстоятельства:

здание как объект недвижимости в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету не может быть включено в состав объектов основных средств и принято к учету на счет 01 раньше, чем поданы документы на государственную регистрацию;

фактически ремонт здания начинается и заканчивается до подачи документов на государственную регистрацию, поэтому ремонт будет производиться в периоде, когда здание числится на счете 08, а не в составе объектов основных средств на счете 01. Это затруднит возможность доказать, что имел место ремонт фактически эксплуатируемого здания, а не действия по доведению здания до состояния, пригодного к использованию;

ремонт начинается сразу после приобретения здания, после чего оно передается в аренду. В такой временной последовательности событий достаточно сложно доказать, что до передачи в аренду здание фактически эксплуатировалось и соответственно его ремонт производился в период его эксплуатации.

Следует обратить внимание, что невключение стоимости ремонтных работ в первоначальную стоимость здания в случаях, подобных рассматриваемому, сопряжено со значительными налоговыми рисками, а именно с занижением суммы налога на имущество, поскольку в соответствии со ст. ст. 374 и 375 НК РФ остаточная стоимость здания, исчисленная по данным бухгалтерского учета, подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество.

Налоговый учет

Первоначальная стоимость основного средства в целях налогового учета определяется как сумма фактических затрат на его приобретение, сооружение, изготовление, а также доставку и приведение его в состояние, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных п. 1 ст. 257 НК РФ. Это положение аналогично норме ПБУ 6/01 о включении указанных расходов в первоначальную стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета.

Если иное не предусмотрено специальными положениями гл. 25 НК РФ, амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости (п. 6 ст. 258 НК РФ). В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, в рассматриваемом случае приобретенное здание подлежит включению в соответствующую амортизационную группу только с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав, при условии выполнения требований ст. ст. 256, 257 НК РФ (в частности, здание используется для извлечения дохода).

Исходя из изложенного в отношении вопроса о возможности включения в первоначальную стоимость здания расходов по его ремонту в налоговом учете складывается ситуация, аналогичная ситуации в бухгалтерском учете. Невключение организацией стоимости ремонтных работ в первоначальную стоимость здания может привести к налоговым рискам, связанным с занижением налоговой базы по налогу на прибыль, например, если не включенная в первоначальную стоимость здания стоимость ремонтных работ признается в расходах в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов в периоде их осуществления на основании ст. 260 НК РФ.

ФАС Дальневосточного округа поддержал позицию налогового органа в отношении того, что расходы на ремонт объекта, производимые до его фактической эксплуатации подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств (Постановления от 04.08.2004 N Ф03-А51/04-2/1777, от 27.07.2005 N Ф03-А51/05-2/2070).

Налоговые риски при заключении договора аренды до государственной регистрации перехода прав собственности

В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Также арендодателями могут быть лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Как уже было отмечено, право собственности у покупателя недвижимости возникает с момента ее государственной регистрации (п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 223 ГК РФ).

Следовательно, в рассматриваемом случае организация вправе заключить договор аренды в отношении приобретенного здания не ранее, чем она станет его собственником, т.е. не ранее даты государственной регистрации перехода права собственности на него (получение соответствующего свидетельства).

В случае когда организация заключит договор аренды до даты государственной регистрации перехода права собственности, такая сделка будет являться ничтожной (ст. 168 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 167 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах (если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом).

Признание договора аренды ничтожным в рассматриваемом случае в наибольшей степени связано с возникновением налоговых рисков у арендатора здания, а не у арендодателя (организации). Это обусловлено тем, что по данной сделке арендодатель получает налогооблагаемый доход в виде арендной платы, а арендатор несет расходы, которые при проверке могут быть исключены налоговыми органами из расходов в целях исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288).

Вычет НДС со стоимости выполненных подрядчиком ремонтных работ

В отношении принятия к вычету НДС со стоимости материалов, используемых для ремонта, и вычета НДС со стоимости ремонтных работ следует исходить из того, что суммы, уплаченные подрядчикам за ремонт здания, увеличивают его первоначальную стоимость. Напомним, что в рассматриваемом случае ремонт здания осуществляется до его включения в состав объектов основных средств.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

На основании абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

НК РФ не определено понятие "продавец основных средств", поскольку на основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, обратимся к ГК РФ и нормативным документам по бухгалтерскому учету. В соответствии с гражданским законодательством "продавцом объекта основного средства" будет являться только лицо, выступающее продавцом по договору купли-продажи или по договорам, к которым применимы правила о купле-продаже. Аналогичный вывод следует и из п. 8 ПБУ 6/01.

Учитывая изложенное и положения п. 1 ст. 11 НК РФ, по мнению автора, в целях применения абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ под продавцом объекта основных средств следует понимать только лицо, являющееся таковым по договору купли-продажи (иным аналогичным договорам). Следовательно, в рассматриваемом случае на порядок вычета НДС со стоимости ремонтных работ положения абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ не распространяются.

При этом возникает вопрос, в каком порядке следует принимать указанный НДС к вычету. С этой целью прежде всего необходимо квалифицировать НДС, предъявляемый подрядчиками со стоимости ремонтных работ в рамках ст. 171 НК РФ (т.е. вид вычета), а затем применить соответствующий порядок принятия к вычету указанного НДС, предусмотренный ст. 172 НК РФ.

Следует отметить, что принятие к вычету НДС, указанного в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, в соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ производится в общем порядке, а именно при наличии счетов-фактур и принятии товаров (работ, услуг) на учет.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации независимо от того, каким образом будет квалифицирован НДС, предъявленный подрядчиками со стоимости ремонтных работ:

как НДС, предъявленный налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 171 НК РФ),

или как НДС, предъявленный налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства или по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ),

указанная сумма НДС будет приниматься к вычету в порядке, предусмотренном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. при наличии счетов-фактур подрядчиков и принятии ремонтных работ на учет.

При этом в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету в рассматриваемом случае стоимость ремонтных работ к учету будет приниматься по моменту их отражения по дебету счета 08.

В рассматриваемом случае, по мнению автора, ремонтные работы (носящие "косметический характер"), несмотря на то что они увеличивают первоначальную стоимость здания, не относятся к капитальному строительству и СМР в целях применения абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ по следующим причинам:

в соответствии со ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации (ГДК РФ) к объектам капитального строительства относятся здания, строения, сооружения, объекты, строительство которых не завершено (объекты незавершенного строительства), за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек.

Под строительством ГДК РФ понимает создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте сносимых объектов капитального строительства) (ст. 1).

Поскольку НК РФ не определяет понятие капитального строительства, то, учитывая положения п. 1 ст. 11 НК РФ и нормы ГДК РФ, по мнению автора, под капитальным строительством в целях применения абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ следует понимать создание объектов капитального строительства, в том числе зданий.

В рассматриваемой ситуации здание приобретается по договору купли-продажи, в связи с чем ремонтные работы "не призваны создать" объект капитального строительства - здание (поскольку объект существовал уже до осуществления ремонта). Таким образом, ремонтные работы, несмотря на то что они увеличивают первоначальную стоимость здания, не могут быть отнесены к капитальному строительству;

примерный перечень СМР приведен в п. п. 4.2 и 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

Так, к строительным работам относятся:

работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций; работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов;

работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения; возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений и т.п.

К работам по монтажу оборудования относятся:

работы по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно-транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа;

работы по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи);

работы по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием, и т.п.

Исходя из изложенного к строительно-монтажным работам относятся работы, носящие капитальный характер, в результате которых создаются новые здания и сооружения или работы по расширению и реконструкции существующих объектов.

Таким образом, поскольку работы по ремонту здания не являются работами по его созданию, расширению и реконструкции, то они не относятся к СМР и соответственно в отношении вычета НДС со стоимости указанных работ (а равно и НДС со стоимости материалов, приобретаемых для их осуществления) не может применяться абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ.

По мнению автора, в отношении принятия к вычету НДС со стоимости ремонтных работ следует руководствоваться общим порядком, т.е. абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (указанные суммы НДС будут приниматься к вычету при наличии счетов-фактур подрядчиков и принятии ремонтных работ к учету).

С.Фурта Руководитель проекта ООО "Аудит - новые технологии", член Палаты налоговых консультантов

"Финансовая газета. Региональный выпуск"

Источник: WWW.GLAVBUH.NET

Смотрите по данной теме: