Корреспонденция счетов 2007.01.30 - Рубрика: Бухучет в строительных организациях - Корреспонденция счетов -

обсудить на форуме

 В 2005 г. организация (инвестор) перечислила по инвестиционному контракту заказчику-застройщику собственные денежные средства на строительство нежилого помещения в офисном здании в сумме 9 440 000 руб. (в том числе НДС). Помещение передано инвестору и введено в эксплуатацию в июле 2006 г., право собственности на него оформлено в августе 2006 г. В целях налогообложения прибыли организация воспользовалась правом на 10%-ную "амортизационную премию". Как отразить в учете инвестора данные операции и в каком порядке у него производится вычет суммы НДС, уплаченной по инвестиционному контракту (в общей сумме 1 440 000 руб. согласно выставленному заказчиком сводному счету-фактуре и счету-фактуре на услуги заказчика-застройщика)?

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации организация выступает в качестве инвестора - лица, осуществляющего капитальные вложения на территории РФ с использованием в данном случае собственных средств (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

Выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.) не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

До момента окончания строительства и передачи построенного объекта инвестору сумма перечисленного заказчику-застройщику инвестиционного взноса учитывается в бухгалтерском учете у инвестора в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, в составе дебиторской задолженности (по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

После подписания акта о реализации инвестиционного проекта и передачи заказчиком помещения в построенном здании оно принимается на учет в состав основных средств.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику заказчиками-застройщиками при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

Вычеты указанных сумм НДС производятся на основании счетов-фактур после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 169 НК РФ, п. п. 1, 5 ст. 172 НК РФ).

Порядок выставления счетов-фактур при расчетах между заказчиком-застройщиком и инвестором разъясняется, в частности, Письмом Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07 (ответ на частный запрос налогоплательщика). В данном Письме указывается, что в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по соответствующему объекту.

Сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору. В сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.

Сводные счета-фактуры, полученные инвестором от заказчика-застройщика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по соответствующим объектам капитального строительства.

Отдельно заказчик-застройщик выставляет инвестору счет-фактуру на оказанные инвестору услуги по организации строительства (без включения стоимости данных услуг в сводный счет-фактуру). У инвестора счет-фактура по услугам заказчика-застройщика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету НДС регистрируется в книге покупок.

Таким образом, в данном случае фактическими затратами на приобретение помещения в построенном здании является сумма, уплаченная инвестором по инвестиционному договору, за вычетом суммы НДС, указанной в сводном счете-фактуре, выданном заказчиком-застройщиком, и суммы НДС по услугам заказчика-застройщика.

В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию <*> и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Амортизация по помещению начисляется одним из способов, установленных в п. 18 ПБУ 6/01, например, линейным способом, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости помещения и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования, который устанавливается организацией самостоятельно при принятии помещения к бухгалтерскому учету (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01). При определении срока полезного использования помещения организация может руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, согласно которой нежилые помещения (кроме вошедших в другие группы) с железобетонными и металлическими каркасами, со стенами из каменных материалов, крупных блоков и панелей, с железобетонными, металлическими и другими долговечными покрытиями относятся к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 и отражаются в данном случае по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

В целях налогообложения прибыли введенное в эксплуатацию помещение принимается в состав амортизируемых основных средств по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ) <*>.

Амортизация по помещению, относящемуся к десятой амортизационной группе, в налоговом учете может начисляться только линейным методом, при котором сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной стоимости помещения и нормы амортизации по помещению (п. п. 3, 4 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации по помещению в налоговом учете начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором помещение вводится в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

На основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация при вводе в эксплуатацию помещения имеет право на "амортизационную премию", то есть на включение в состав расходов отчетного (налогового) периода до 10% общей суммы расходов на приобретение помещения.

При этом в случае, если организация пользуется указанным правом, то при расчете суммы амортизации она не учитывает сумму данной "амортизационной премии" (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Расходы в виде "амортизационной премии" признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором в налоговом учете начинается начисление амортизации по данному помещению (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация единовременно включает в состав расходов "амортизационную премию" в размере 10% стоимости введенного в эксплуатацию помещения (которая составляет 8 007 500 руб. (9 440 000 руб. - 1 440 000 руб. + 7500 руб. <*>), то есть в сумме 800 750 руб. (8 007 500 руб. х 10%).

Предположим, что срок полезного использования помещения в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 30 годам и 1 месяцу (361 месяцу).

Тогда ежемесячная сумма амортизации по помещению в налоговом учете составит 19 963,3 руб. ((8 007 500 руб. - 800 750 руб.) / 361 мес.), а в бухгалтерском - 22 181,4 руб. (8 007 500 руб. / 361 мес.).

Соответственно, в месяце начала начисления амортизации по помещению (август 2006 г.) возникает налогооблагаемая временная разница между амортизацией, начисленной по данному помещению в бухгалтерском учете, и расходами в виде амортизации и амортизационной премии, признанными в налоговом учете. Сумма возникшей разницы составляет 798 531,9 руб. (800 750 руб. + 19 963,3 руб. - 22 181,4 руб.). Соответственно, возникает отложенное налоговое обязательство в сумме 191 648 руб. (798 531,9 руб. х 24%). Указанное отложенное налоговое обязательство с месяца, следующего за месяцем начала начисления амортизации по помещению, будет ежемесячно уменьшаться на сумму 532,3 руб. ((22 181,4 руб. - 19 963,3 руб.) х 24%) (п. п. 8, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций использованы следующие наименования субсчетов, открытых к счету 68: 68-1 "Расчеты по НДС", 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль", 68-3 "Расчеты по государственной пошлине".

Согласно ст. 219 Гражданского кодекса РФ право собственности недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

За государственную регистрацию права собственности на недвижимость в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ взимается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

В бухгалтерском и налоговом учете затраты на государственную регистрацию права собственности на помещение формируют фактические затраты на его приобретение, то есть включаются в первоначальную стоимость помещения (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Источник: WWW.GLAVBUH.NET

Смотрите по данной теме: