Чтобы заполнить налоговую декларацию по налогу на прибыль, необходимо сформировать налоговую базу, то есть определить денежное выражение прибыли, полученной предприятием в виде разницы между доходами и расходами.
При этом порядок учета доходов и расходов для целей налогового учета в отдельных случаях значительно отличается от порядка бухгалтерского учета. Поэтому в ст. 313 Налогового кодекса предприятиям предлагается рассчитывать налоговую базу в любой удобной для предприятия форме: либо непосредственно в регистрах бухгалтерского учета, либо в специальных налоговых регистрах.
Однако при выборе формы ведения учета не следует забывать о содержании и цели. Конечная цель налогового учета - формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения операций, осуществленных предприятием в течение отчетного (налогового) периода. Эта информация необходима как для самого предприятия в целях исключения переплаты в бюджет по налогу, так и для внешних пользователей, прежде всего для налоговых органов, которые осуществляют налоговый контроль правильности исчисления, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налога.
Практика показывает, что большинство предприятий при заполнении доходной части декларации использует данные оборотного бухгалтерского баланса, т.е. данные по кредитовому обороту счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка" за вычетом дебетовых оборотов по счету 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость".
Насколько приемлемо и правомерно использовать данные бухгалтерского учета в целях налогового учета, рассмотрим на примере учета доходов строительной организации, которая осуществляет несколько видов деятельности, в частности оказывает услуги заказчика-застройщика и выполняет подрядные работы.
Заказчик-застройщик
Согласно Общесоюзному классификатору видов деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) деятельность заказчика-застройщика классифицируется как деятельность, связанная с консультационными услугами в области строительства, - код ОКВЭД 74.14.
В соответствии с определением, данным в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. По сути, заказчик специализируется на выполнении работ по капитальному строительству как основному виду деятельности, связанному с реализацией инвестиционных проектов.
Ввиду того что результат деятельности заказчика-застройщика имеет вполне определенное материальное выражение (дом, здание), логично рассматривать в целях налогообложения этот вид деятельности в соответствии с п. 4 ст. 38 Налогового кодекса как работы.
Поэтому заказчик-застройщик при исчислении расходов обязан определиться с группировкой прямых и косвенных расходов, вести их полноценный учет в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса.
Заказчик-застройщик, по сути, осуществляет два вида деятельности.
Первый связан с оказанием услуг заказчика-застройщика как таковых (подбор земельного участка, получение необходимых документов и согласований, организация управления строительства и технический надзор и т.д.). По нему налоговый учет следует вести в момент осуществления финансово-хозяйственных операций в течение действия инвестиционного договора.
Другой вид деятельности непосредственно связан с объектом инвестиционного договора, по которому заказчик-застройщик обеспечивает финансирование строительства и ведет бухгалтерский учет производимых капитальных затрат. Если после завершения строительства объект передается в собственность другому юридическому лицу, данные по налоговому учету будут определяться лишь в конце строительства, так как конечный продукт инвестиционного договора формируется по завершении договора. Если объект остается в собственности заказчика-застройщика, ведение налогового учета сводится к формированию стоимости основного средства.
Объектом учета у заказчика-застройщика является отдельный объект строительства.
Вознаграждение заказчика-застройщика по договору инвестирования
Вознаграждение заказчика-застройщика, полученное при строительстве объекта, является его доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли.
Услуга считается оказанной заказчиком-застройщиком по окончанию строительства, если другое не прописано в договоре. Отсюда следует, что заказчик-застройщик в целях обложения налогом на добавленную стоимость выписывает счет-фактуру на свои услуги в конце строительства.
При определении налога на прибыль доходы подлежат отражению в ином порядке. На практике распространены два варианта определения вознаграждения заказчика-застройщика.
По первому варианту вознаграждение в инвестиционном договоре не выделяется. Если в качестве обоснования "отсутствия" вознаграждения принимать лишь договор, то в налоговом учете в этом случае возникнут проблемы. Поэтому, если бухгалтер заказчика-застройщика не определит размер вознаграждения хотя бы на основании сметы на строительство, налоговые органы сформируют эту сумму расчетным путем.
В соответствии с п. 2 ст. 271 Налогового кодекса доходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы должны распределяться самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Другими словами, доходы заказчика-застройщика в налоговой декларации по налогу на прибыль должны отражаться по состоянию на каждую отчетную дату (I квартал, I полугодие, 9 месяцев, год).
Во втором варианте в инвестиционном договоре сумма вознаграждения определена одним из способов:
1) в твердой сумме;
2) в процентах от полученного инвестирования;
3) в процентах от суммы освоенных капитальных вложений.
В этом случае проблем в учете заказчика не должно возникнуть ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
И в том, и в другом вариантах для целей налогового учета по налогу на прибыль необходимо лишь выбрать способ определения доходов в соответствии с требованиями п. 2 ст. 271, а также п. 1 ст. 272 и ст. 316 Налогового кодекса: если в договоре нет поэтапной сдачи работ, то при организации налогового учета работ с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода) предприятие должно распределять доходы по договору в течение всего срока его действия или равномерно или пропорционально доле фактических расходов в общей сумме расходов по смете. Выбранный метод применяется в течение строительства объекта (два-три налоговых периода).
Пример 1. Вознаграждение заказчика-застройщика по договору с инвестором составляет 6% от общей суммы инвестиций в размере 200 000 000 руб. (без учета НДС). Строительство дома начато в мае 2006 г. Ориентировочный срок окончания строительства - ноябрь 2008 г. Таким образом, строительство дома предполагается осуществить за 30 месяцев.
Доход по договору в бухгалтерском учете предприятия будет отражен в полном объеме (12 000 000 руб.) в ноябре 2008 г.
В налоговом учете доход отражается в соответствии с требованиями по отражению таких доходов в течение срока действия договора. Заказчик-застройщик принял решение (в учетной политике для целей налогообложения) распределить доход равномерно. Ежемесячная сумма дохода составит 400 000 руб. (12 000 000 руб. / 30 месяцев).
Таким образом, доход, подлежащий отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль заказчика-застройщика, будет распределен следующим образом.
Фрагмент регистра учета доходов и расходов по "длительным" договорам
N
Период
Доходы (руб.)
Расходы (руб.)
прямые
косвенные
1
Договор N 34 от 30.04.2006
1.1
2006 г., в том числе:
3 200 000
2 400 000
650 000
II квартал
800 000
600 000
190 000
III квартал
1 200 000
900 000
230 000
IV квартал
1 200 000
900 000
230 000
1.2
2007 г.
4 800 000
3 600 000
800 000
1.3
2008 г., в том числе:
4 000 000
3 000 000
550 000
I квартал
1 200 000
800 000
150 000
II квартал
1 200 000
800 000
150 000
III квартал
1 200 000
800 000
150 000
IV квартал
400 000
600 000
100 000
Всего
12 000 000
9 000 000
2 000 000
Таким образом, учет вознаграждения заказчика-застройщика в целях исчисления налога на прибыль невозможно организовать на основании данных бухгалтерского учета, в котором такой порядок определения дохода между отчетными периодами Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167) не предусмотрен.
Экономия инвестиционных средств
Если фактические затраты на строительство объектов окажутся меньше предусмотренных в договоре, то сэкономленные средства могут быть оставлены у заказчика в виде премии, возвращены инвестору или поделены между инвестором и заказчиком-застройщиком. Это положение обычно закрепляется в договоре инвестирования.
В налоговом учете экономия средств является доходом по обычным видам деятельности.
Пример 2. Продолжим предыдущий пример.
Строительство дома закончено в намеченный срок - в ноябре 2008 г. Заказчик-застройщик за счет снижения стоимости подрядных работ снизил таким образом затраты на строительство дома на 500 000 руб.
По условиям договора с инвестором сэкономленные средства остаются у заказчика. Следовательно, в налоговой декларации по налогу на прибыль заказчик-застройщик отразит дополнительный доход. В результате общая сумма доходов, полученных заказчиком-застройщиком в 2008 г., составит 4 500 000 руб. (4 000 000 руб. + 500 000 руб.).
В бухгалтерском учете полученная экономия также подлежит отражению в составе доходов (п. 15 ПБУ 2/94).
Однако в силу того, что в налоговом учете некоторые расходы нормируются (командировочные, рекламные, потери в пределах норм естественной убыли и т.д.) или включаются в налоговую базу только при выполнении определенных условий (расходы на страхование работников и имущества, штрафные санкции и т.д.), суммы экономии в бухгалтерском и налоговом учете могут значительно отличаться друг от друга.
В результате получается, что учет и этого вида дохода заказчика-застройщика в целях исчисления налога на прибыль также невозможно организовать на основании данных бухгалтерского учета.
Услуги генподрядчику
На практике заказчик-застройщик в порядке, предусмотренном договором строительного подряда, может передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, оборудование, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и газопровода и оказывать другие услуги (п. 2 ст. 747 ГК РФ).
Эти обязанности заказчика-застройщика при оказании услуг генеральному подрядчику не соответствуют тем, что вменяются заказчику на основании договора инвестирования (о долевом участии в строительстве). Поэтому считать, что сумма, удерживаемая заказчиком согласно договору с генподрядчиком, получена в качестве предоплаты за услуги, оказанные заказчиком-застройщиком по организации строительства, и технический надзор, которые должны оплачиваться инвесторами (дольщиками), оснований нет.
Пример 3. Продолжим предыдущий пример.
Все работы по строительству объекта ведутся только подрядными организациями. За услуги по договору строительного подряда заказчику-застройщику причитается 2 процента от стоимости подрядных работ. Объем фактически выполненных работ определяется в конце строительства объекта.
В акте выполненных работ, подписанном заказчиком-застройщиком и генеральным подрядчиком, сумма, подлежащая перечислению генподрядчику, составила 187 500 000 руб. Таким образом, доля дохода заказчика-застройщика составит 3 750 000 руб. (187 500 000 руб. x 2%), а сумма, подлежащая перечислению генподрядчику, составит 183 750 000 руб. (187 500 000 руб. - 3 750 000 руб.).
Если работы в соответствии с договором подсчитываются поквартально, то момент определения дохода по таким договорам в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать.
Возмещение стоимости коммунальных услуг
С момента ввода дома в эксплуатацию и до момента передачи его на баланс и обслуживание заказчик-застройщик может заключать договоры с предприятиями коммунального хозяйства на обслуживание дома, а с физическими лицами - договоры о возмещении стоимости коммунальных услуг в соответствии с утвержденными тарифами и ставками.
В данном случае заказчик-застройщик, заключив от своего имени договоры на обслуживание дома с предприятиями коммунального хозяйства, выступает в роли абонента. При заключении договоров с потребителями услуг физические лица будут выступать в роли субабонентов. Порядок заключения договора энергоснабжения регулируется ст. 539 Гражданского кодекса, а порядок заключения договоров с субабонентами - ст. 545. Правила, предусмотренные для договоров энергоснабжения, применяются также к подаче воды и тепла (ст. 548 ГК РФ).
Фактически заказчик-застройщик получает в собственность коммунальные услуги и в свою очередь перепродает их жильцам. Таким образом, имеет место реализация услуг, которая подлежит включению в выручку от реализации и в бухгалтерском, и в налоговом учете.
Пример 4. После окончания строительства дома заказчик-застройщик заключил договоры на временное оказание коммунальных услуг с организациями и жильцами, которые являются собственниками нежилой и жилой площади построенного заказчиком-застройщиком дома в соответствии с договорами участия в долевом строительстве.
Выручка от оказания коммунальных услуг отражается в составе доходов в бухгалтерском и налоговом учете в момент выписки счета-фактуры по видам оказываемых коммунальных услуг.
Выполнение заказчиком-застройщиком строительствасобственными силами
Стороны инвестиционного договора могут определить, что часть работ по строительству объекта будет выполняться заказчиком-застройщиком собственными силами и из своих материалов.
При такой ситуации заказчик-застройщик фактически будет выполнять функции как заказчика-застройщика, так и подрядчика. В качестве заказчика-застройщика он будет заключать договоры с подрядными организациями на выполнение строительных работ по объекту, а в качестве подрядчика - выполнять работы своими силами, используя собственные материалы.
В бухгалтерском учете организация должна вести раздельный учет деятельности по выполнению функций заказчика-застройщика и по выполнению работ собственными силами в качестве подрядчика. На это указано в п. 6 ст. 8 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Порядок учета затрат на строительство и источников его финансирования ведется заказчиком-застройщиком, совмещающим эти функции с функциями подрядной организации, на основании ПБУ 2/94 и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.
Для целей исчисления налога на прибыль денежные средства, поступающие от инвестора и расходуемые на выполнение работ собственными силами, считаются доходом заказчика-застройщика, так как согласно п. 1 ст. 249 Налогового кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 3 ст. 271 Налогового кодекса датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.
Таким образом, моментом определения налоговой базы по этому виду деятельности является дата передачи заказчиком-застройщиком результатов выполненных работ инвестору. При определении налоговой базы по налогу на прибыль заказчик-застройщик вправе учесть свои фактические расходы, связанные с выполнением работ собственными силами.
Выполняя работы хозспособом, организация может не вести больше никакой деятельности. Но при этом перед бухгалтером встают довольно непростые вопросы. Как отражать в налоговом учете затраты на содержание дирекции строящегося объекта (аренду, зарплату сотрудников и т.п.)? Можно ли считать эти затраты косвенными, сразу уменьшающими налогооблагаемую прибыль? Или их следует относить к капитальным вложениям, которые будут уменьшать налоговую базу позже, путем амортизации построенного объекта? Нужно ли нормировать расходы на содержание дирекции заказчика-застройщика и какими документами их подтверждать? В статье мы рассмотрим все эти вопросы.
Является ли ничтожным договор долевого строительства объекта недвижимости, если в момент его заключения у застройщика еще не было ни решения о предоставлении земельного участка для строительства, ни разрешения на строительство?
Заказчик-застройщик купил арматуру, которую отгрузил подрядчику для строительства объекта. На стоимость отгруженных материалов (с учетом НДС) заказчик-застройщик уменьшил сумму к оплате, отраженную в форме N КС-3, которую выставил подрядчик. Но поскольку арматура была отгружена по себестоимости, возникает вопрос: не является ли такая операция передачей материалов на давальческой основе? Какой документ нужно составить на передачу материалов? Можно ли возместить из бюджета "входной" налог по арматуре, если она еще не передана подрядчику, передана без наценки, если в налоговом периоде отсутствует налоговая база по налогу на добавленную стоимость (нет выручки от реализации)? Как отразить операцию в учете?
После того как строительство завершено, заказчик должен выписать инвестору сводный счет-фактуру, отразив в нем стоимость работ, выполненных подрядчиками, и стоимость материалов (оборудования), использованных при капитальном строительстве. На основании этого счета-фактуры инвестор сможет предъявить НДС по строительству к вычету из бюджета. Расскажем об этом подробнее, приведя образец нового счета-фактуры.
Расходы заказчика-застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Причем такой порядок применяется независимо от того, ведут строительство подрядным или хозяйственным способом. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 18 мая 2006 г. N 07-05-03/02. В нашей статье мы рассмотрим, какие затраты учитываются по дебету счета 08, а также на какой счет они затем списываются со счета 08.
31 Июль 2010
МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ
