Главным документом, регулирующим бухгалтерский учет у заказчика-застройщика, является Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Положение N 160). Именно этим документом определяется порядок применения ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", которое также регулирует бухгалтерский учет у застройщиков (и у подрядчиков).
Безусловно, надо учитывать, что эти документы были выпущены до введения правительственной Программы реформирования бухгалтерского учета и сейчас они должны применяться в части, не противоречащей Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) и другим ПБУ.
Застройщики должны обеспечивать формирование бухгалтерской информации по следующим показателям: незавершенное строительство; завершенное строительство; авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов в соответствии с договорами на строительство; финансовый результат деятельности (п. 4 ПБУ 2/94).
Стройка начинается с финансирования
Как правило, желая реализовать заманчивый строительный проект, застройщик сам ищет инвестора (или нескольких инвесторов сразу). Но бывает, что процесс инициируется со стороны инвестора.
Бывают даже такие случаи, когда производственное предприятие само в состоянии построить себе цех и имеет для этого необходимые денежные, материальные и трудовые ресурсы, но не имеет необходимых специалистов для организации строительства и соответствующей лицензии. Тогда предприятие нанимает специализированного заказчика-застройщика, а само выступает в роли инвестора и подрядчика одновременно.
Что же представляют собой средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвестора во исполнение договора и сметы? Как их учитывать в бухгалтерском и налоговом учете?
Застройщик, получивший дополнительные средства от организаций и физических лиц на строительство по договорам долевого участия, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства (пп. "г" п. 3.1.8 Положения N 160). Хотя в приведенной норме речь идет о долевом участии, по мнению автора, таким же образом должны учитываться и суммы финансирования, полученные от единственного инвестора.
Средства, поступившие от других организаций и физических лиц (а также из бюджета) для осуществления мероприятий целевого назначения согласно Плану счетов отражаются на счете 86 "Целевое финансирование":
Дебет 51 - Кредит 86 - получены средства на строительство от инвестора.
Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами учета расходов на запланированные цели. В рассматриваемой ситуации за счет средств инвестора покрываются расходы на оплату подрядчику стоимости выполненных работ по строительству здания (с учетом НДС, предъявленного подрядчиком). Более подробно об этом - чуть ниже.
Обратите внимание, что в бухгалтерском балансе целевые средства, полученные заказчиком-застройщиком от инвестора или дольщиков, не должны отражаться по статье "Целевые финансирование и поступления" раздела "Капитал и резервы". Их следует показывать по статье "Прочие долгосрочные обязательства" пассива.
Налоговый учет: доход или не доход?
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. В частности, к средствам целевого финансирования отнесено имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Правда, для реализации этой нормы НК РФ застройщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и иных доходов (расходов). При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства в полной сумме рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Отметим, что некоторые налоговые органы на местах необходимым условием для использования данной льготы считают использование для операций со средствами инвесторов и дольщиков специально открытых банковских счетов. По мнению автора, такое требование трудно признать обоснованным.
По окончании налогового периода нужно не забыть представить в налоговые органы по месту своего учета в составе Декларации по налогу на прибыль Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 07 (разд. 00212) формы налоговой декларации, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н).
При этом назначение использования целевых средств определяется организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования в соответствующем договоре.
В случае использования целевых средств не по назначению они подлежат налогообложению в части, использованной не по назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).
К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
Таким образом, гл. 25 НК РФ к целевому финансированию отнесены средства, полученные застройщиком от инвестора и фактически использованные на строительство в соответствии с утвержденной инвестором сметой. Получается, что доходом, облагаемым налогом на прибыль, является только сумма превышения целевых средств над фактическими затратами застройщика, т.е. его прибыль. И это оправданно, поскольку абсолютное большинство расходов на строительство, включая содержание службы заказчика-застройщика, будет включено в стоимость построенного объекта (амортизируемого имущества).
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 23.11.2004 N 07-05-14/306, вознаграждение застройщика является его доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли (за минусом расходов на его содержание).
В Письме Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734 было разъяснено следующее. Порядок признания доходов у заказчика-застройщика зависит от формы оплаты услуг, оказываемых заказчиком-застройщиком, т.е. от условий договора с дольщиками. В частности, расходы на содержание заказчика-застройщика могут финансироваться из средств дольщиков, аккумулированных на счетах заказчика-застройщика, по утвержденной смете на строительство объекта. Тогда финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу между:
- размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;
- договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика.
Заказчик обязан вести бухгалтерский и налоговый учет в разрезе каждого объекта строительства. Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 "Основное производство" и числиться как незавершенное производство до окончания строительства.
В налоговом учете данные расходы могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства согласно ст. 318 НК РФ. По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли.
Из вышеназванного Письма Минфина, по мнению автора, можно понять, что если договором не предусмотрено включение расходов на содержание заказчика-застройщика в смету, то вся стоимость его услуг (без вычета затрат) будет признаваться доходом в целях гл. 25 НК РФ, а потом уменьшаться на фактические расходы по содержанию службы заказчика. Если же договором предусмотрено включение расходов на содержание заказчика-застройщика в смету, то доходом будет признаваться превышение сметных расходов над фактическими.
Пример 1. В соответствии с договором инвестирования средств на строительство дома и составленной инвесторской сметой заказчику-застройщику на расчетный счет было перечислено от инвестора 4 000 000 руб., в том числе 400 000 руб. на содержание службы заказчика-застройщика, включая 50 000 руб. сметной прибыли. Фактически на строительство было израсходовано (отнесено в дебет счета 08) 3 800 000 руб., в том числе 360 000 руб. на содержание службы заказчика-застройщика, включая 50 000 руб. сметной прибыли. По условиям договора инвестирования сумма экономии средств делится поровну между инвестором и застройщиком. Для упрощения примера НДС не учитывается. Цифры в примере условные.
В данной ситуации экономия средств, полученных от инвестора, составляет 200 000 руб. (4 000 000 - 3 800 000). Половина из этой суммы остается в распоряжении заказчика-застройщика, другая половина возвращается инвестору. Целевым финансированием в целях гл. 25 НК РФ признается 3 750 000 руб. (3 800 000 руб. за вычетом сметной прибыли заказчика - 50 000 руб.).
Налогооблагаемым доходом застройщика от строительства с учетом плановой прибыли является сумма 150 000 руб. (200 000 руб. : 2 + 50 000 руб.). Соответственно этот доход уже не уменьшается на какие-либо расходы.
Если же застройщик осуществляет строительство чисто хозяйственным способом, то говорить об отражении в его бухгалтерском и налоговом учете средств целевого финансирования некорректно. Тогда застройщик помимо оказания услуг по организации строительства еще и сам производит строительные работы. В данном случае пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется и в составе налогооблагаемого дохода должна учитываться вся сумма средств, полученная от инвестора.
Важно отметить, что и в случае применения застройщиком упрощенной системы налогообложения вопрос о признании налогооблагаемых доходов и средств целевого финансирования решается аналогичным образом (см. разъяснения в Письмах Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33 и от 08.02.2007 N 03-11-04/2/29) <*>.
--------------------------------
<*> Из Письма Минфина России от 08.02.2007 N 03-11-04/2/29 следует, что в случае когда организация, применяющая УСН, выполняет функции заказчика-застройщика и подрядчика по строительству многоквартирного жилого дома за счет собственных средств и средств дольщиков, при определении налоговой базы следует учитывать доходы от реализации квартир в многоквартирном доме, построенных за счет собственных средств организации, а также экономию затрат на строительство квартир за счет средств дольщиков по сравнению с их сметной стоимостью.
Облагаются ли НДС полученные от инвестора средства?
Моментом определения налоговой базы по НДС по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Таким образом, при оказании услуг или выполнении работ предоплата за них (аванс) облагается НДС. Очевидно, что застройщик, организующий строительство подрядным способом за счет целевых средств инвесторов, не выполняет строительные работы. Поэтому в этой части полученные средства признаются целевым финансированием, с которого НДС уплачивать не нужно.
Но вот облагается ли НДС доля средств инвесторов, направленная непосредственно на содержание службы заказчика-застройщика? По этому вопросу существует как минимум две точки зрения.
Согласно первой средства целевого финансирования, полученные от инвесторов, не являются авансами или предоплатой за работы и поэтому не облагаются НДС в полной сумме. При этом сторонники этой точки зрения ссылаются на порядок бухгалтерского учета затрат на строительство у заказчиков-застройщиков.
Так, в соответствии с п. 1.4 Положения N 160 расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Учет затрат по строительству объекта, включая затраты на свое собственное содержание, ведется заказчиком-застройщиком на счете 08. Из этого делают вывод, что объект налогообложения у заказчика-застройщика возникает только после сдачи инвесторам объекта в виде разницы между суммой средств, полученных от инвесторов, и фактическими затратами по строительству объекта. С этой разницы и предлагается исчислять НДС по расчетной ставке.
Между прочим, такого мнения несколько лет назад придерживались и налоговики (см., например, Письмо МНС России от 12.09.2000 N 03-1-09/34). Правда, при этом они отказывались принимать к вычету и НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам, предлагая относить его тоже на счет 08.
Имеется и судебное решение в поддержку этой точки зрения - Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.10.2004 N Ф03-А24/04-2/2445. В нем делается вывод, что предусмотренные в смете затраты на содержание заказчика-застройщика не являются реализацией услуг в понятии ст. 39 НК РФ.
Вторую точку зрения изложило МНС России еще в Письме от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751. Логика рассуждения налоговиков следующая.
Налогом на добавленную стоимость облагаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования (ст. 146 НК РФ). Реализацией услуг признается оказание на возмездной основе услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ). Под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ).
Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора (п. 1.4 Положения N 160). В целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению перечисленных выше функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения в бухгалтерском учете и источника финансирования. Эти услуги и подлежат обложению НДС на общих основаниях.
Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 26.10.2004 N 07-05-14/283.
Выводы в приведенных Письмах вполне соответствует положениям Налогового кодекса РФ. Более того, аналогичную позицию занимают и некоторые суды. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2002 N А05-6871/02-388/10 сказано: "Предприятие, выполняя функции застройщика-заказчика, оказывало тем самым инвестору услуги по организации строительства и контролю за ним". А в Постановлении того же суда от 03.12.2003 N А52/81/2003/2 говорится, что заказчик-застройщик оказывает посреднические услуги инвестору и подрядчику, в их числе технический надзор за качеством строительства.
Признав верной точку зрения МНС России, застройщик должен будет начислить НДС. При этом в учете целесообразно сделать следующие проводки:
Дебет 51 - Кредит 76 - получены средства на строительство от инвестора;
Дебет 76 - Кредит 86 - часть средств отражена как целевое финансирование;
Дебет 86 - Кредит 62 - другая часть средств на основании сметы отражена как аванс за услуги заказчика по организации строительства;
Дебет 62 - Кредит 68-2 - выделен НДС из аванса для уплаты в бюджет.
Определенную сложность может вызывать случай, когда инвестор перечисляет заказчику-застройщику средства по частям. Представляется, что из каждой части должна быть выделена часть аванса за организацию строительства исходя из отношения всей суммы аванса ко всей сумме финансирования.
Пример 2. Сметная стоимость строительства составляет 1 500 000 руб. В гл. 10 сводного сметного расчета отражены затраты на содержание заказчика-застройщика и технический надзор в сумме 60 000 руб., включая НДС. Инвестор перечисляет заказчику застройщику средства: в сентябре - 600 000 руб.; в марте следующего года - 900 000 руб.
Сначала рассчитывается процентное содержание стоимости услуг по организации строительства в общей сметной стоимости:
60 000 руб. : 1 500 000 руб. x 100% = 4%.
В сентябре:
При поступлении средств делаются следующие проводки:
Дебет 51 - Кредит 76 - 600 000 руб. - поступили средства от инвестора;
Дебет 76 - Кредит 62 - 24 000 руб. (600 000 руб. x 4%) - определена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства;
Выполняя работы хозспособом, организация может не вести больше никакой деятельности. Но при этом перед бухгалтером встают довольно непростые вопросы. Как отражать в налоговом учете затраты на содержание дирекции строящегося объекта (аренду, зарплату сотрудников и т.п.)? Можно ли считать эти затраты косвенными, сразу уменьшающими налогооблагаемую прибыль? Или их следует относить к капитальным вложениям, которые будут уменьшать налоговую базу позже, путем амортизации построенного объекта? Нужно ли нормировать расходы на содержание дирекции заказчика-застройщика и какими документами их подтверждать? В статье мы рассмотрим все эти вопросы.
Является ли ничтожным договор долевого строительства объекта недвижимости, если в момент его заключения у застройщика еще не было ни решения о предоставлении земельного участка для строительства, ни разрешения на строительство?
Заказчик-застройщик купил арматуру, которую отгрузил подрядчику для строительства объекта. На стоимость отгруженных материалов (с учетом НДС) заказчик-застройщик уменьшил сумму к оплате, отраженную в форме N КС-3, которую выставил подрядчик. Но поскольку арматура была отгружена по себестоимости, возникает вопрос: не является ли такая операция передачей материалов на давальческой основе? Какой документ нужно составить на передачу материалов? Можно ли возместить из бюджета "входной" налог по арматуре, если она еще не передана подрядчику, передана без наценки, если в налоговом периоде отсутствует налоговая база по налогу на добавленную стоимость (нет выручки от реализации)? Как отразить операцию в учете?
После того как строительство завершено, заказчик должен выписать инвестору сводный счет-фактуру, отразив в нем стоимость работ, выполненных подрядчиками, и стоимость материалов (оборудования), использованных при капитальном строительстве. На основании этого счета-фактуры инвестор сможет предъявить НДС по строительству к вычету из бюджета. Расскажем об этом подробнее, приведя образец нового счета-фактуры.
Расходы заказчика-застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Причем такой порядок применяется независимо от того, ведут строительство подрядным или хозяйственным способом. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 18 мая 2006 г. N 07-05-03/02. В нашей статье мы рассмотрим, какие затраты учитываются по дебету счета 08, а также на какой счет они затем списываются со счета 08.
12 Март 2010
МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ
