Оплата по договору производится в рублях по курсу, равному курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа, увеличенному на 2 процента. Как отразить эти операции в учете организации в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006? 2007.03.03 - Рубрика: Бухучет в торговле - Корреспонденция счетов -

обсудить на форуме

Торговая организация 15.01.2007 отгрузила покупателю товар, стоимость которого согласно договору составляет 11 800 евро, в том числе НДС 1800 евро. Оплата по договору производится в рублях по курсу, равному курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа, увеличенному на 2 процента. Себестоимость проданного товара - 280 000 руб. Как отразить эти операции в учете организации в связи с вступлением в силу ПБУ 3/2006?

На дату отгрузки товара курс евро составляет 34,3136 руб/евро, на 31.01.2007 - 34,3896 руб/евро, а на дату оплаты (1 февраля 2007 г.) - 34,3802 руб/евро. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Выручка от продажи товаров в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99) <*>.

С 01.01.2007 при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях, организации применяют Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. При этом в случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен курс, отличный от официального курса, установленного ЦБ РФ, то пересчет производится по такому курсу, определенному на дату совершения операции (абз. 2 п. 5, п. 6 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации сумма выручки (величина дебиторской задолженности, возникающей на дату отгрузки товара) определяется организацией по согласованному сторонами договора курсу, равному курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату отгрузки, увеличенному на 2 процента, и составляет 412 998 руб. (11 800 евро х 34,3136 руб/евро х 1,02).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Пересчет дебиторской задолженности организация должна производить не только на даты совершения операции (при возникновении и погашении дебиторской задолженности), но и на отчетные даты, то есть на последний календарный день каждого месяца по курсу евро, установленному ЦБ РФ на эту дату, увеличенному на 2 процента (п. п. 7, 8, абз. 2 п. 5 ПБУ 3/2006, п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

При пересчете дебиторской задолженности возникает курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Данная курсовая разница включается в прочие доходы (расходы) того периода, в котором произведен пересчет (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации на 31.01.2007 в связи с повышением курса евро организация признает прочий доход в виде курсовой разницы, который отражает по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

При пересчете дебиторской задолженности на дату ее погашения (дату получения оплаты от покупателя) в связи со снижением курса евро по сравнению с курсом, установленным на дату предыдущего пересчета, возникает курсовая разница, признаваемая прочим расходом, которая отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 62.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения НДС. При этом стоимость реализованных товаров (без включения в нее НДС) включается в налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день отгрузки товаров покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Следовательно, налоговой базой по НДС организация признает сумму выручки от реализации товаров, отраженную в бухгалтерском учете, за вычетом НДС.

Начисленная к уплате сумма НДС по реализованным товарам отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Заметим, что если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата реализации этих товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поскольку согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на эти товары, то в рассматриваемой ситуации доход от реализации товаров признается в налоговом учете организации на дату отгрузки этих товаров (так же, как и в бухгалтерском учете).

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет указанных доходов производится в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов в соответствии со ст. ст. 271 и 273 НК РФ. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация определяет доход от реализации товара исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на дату отгрузки, увеличенного на 2 процента.

При определении доходов от реализации товаров в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю, в данном случае - сумма НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Под суммовой разницей, возникающей у продавца, в налоговом учете понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, и фактически поступившей суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положительная суммовая разница, возникающая на дату погашения дебиторской задолженности, признается в налоговом учете внереализационным доходом (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с изменением курса евро организация на 31.01.2007 признает прочий доход в сумме положительной курсовой разницы, а в налоговом учете данный доход не признается. Следовательно, 31.01.2007 образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На дату получения оплаты от покупателя в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в связи со снижением курса евро на дату оплаты по сравнению с курсом на последнюю дату пересчета дебиторской задолженности (31.01.2007). Указанный расход не признается в налоговом учете. В связи с этим в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.

Кроме того, на дату получения оплаты за товар в налоговом учете, как указано выше, признается внереализационный доход в виде положительной суммовой разницы, образовавшейся в результате изменения курса евро между датой отгрузки и датой получения оплаты. Поскольку этот доход не признается в бухгалтерском учете, то в учете возникает постоянная разница - 802 руб. (11 800 руб. х (34,3802 руб/евро х 1,02 - 34,3136 руб/евро х 1,02)). Одновременно с постоянной разницей возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 192 руб. (802 руб. х 24%).

Так как в рассматриваемой ситуации организацией в оплату реализованных товаров фактически получены денежные средства в сумме, превышающей сумму признанной ею выручки от реализации, то с суммы превышения организация исчисляет НДС к уплате в бюджет в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Начисленная сумма НДС может отражаться по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2.

В приведенной таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Обращаем внимание на то, что Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 156н п. 6.6 ПБУ 9/99 исключен. В соответствии с указанным пунктом до 01.01.2007 выручка признавалась с учетом суммовой разницы, возникавшей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). С 01.01.2007 организации, являющиеся продавцами по договорам, в которых стоимость товаров выражена в иностранной валюте, а оплата производится в рублях по курсу, определяемому на дату платежа, не корректируют выручку, признанную в бухгалтерском учете на дату отгрузки (реализации) товара.

Е.А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

КонсультантПлюс

Смотрите по данной теме: